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Fiscalité : la loi Pacte

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Avec l’utilisation de la June, de nombreuses questions juridiques et fiscales apparaissent sur les forums. Les évolutions réglementaires apparues avec la loi PACTE nous permettent d’apporter quelques éclairages.

Ce document est à destination de la communauté des utilisateurs de Monnaie Libre. Il peut cependant être utilisé par des détenteurs d’actifs numériques (Bitcoin, Ethereum,…) pour une première compréhension de la loi. Dans un second temps, ces derniers devront se référer aux textes publiés dans le BOFIP*.

Les auteurs de cette analyse sont issus des milieux professionnels fiscaux, bancaires et gestion financière. Ils ne prétendent pas donner un avis d’expert sur les crypto-monnaies. Cette analyse permettra cependant aux utilisateurs de la Ğ1 de se poser les bonnes questions.

Avertissement : ce document est une analyse de la loi dans sa forme de mai 2020. Les auteurs n’ont pas voulu interpréter le bien-fondé de la loi par rapport à la Ğ1, ni analyser les conséquences pour la communauté des utilisateurs de la Ğ1. Ceci sera fait dans des articles annexes ici-même.

Ce document doit donc être considéré comme un document technique.  L’article n’est pas si long, si vous faites abstraction du chapitre 4 Annexes qui reprend les textes de lois.

Les personnes n’ayant pas l’habitude de lire des textes de loi trouveront ce texte rébarbatif. Nous leur recommandons de lire plutôt le document « Bref résumé » qui donne l’essentiel des informations de manière simplifiée (sur la partie plus-value). Ils peuvent également visionner les vidéos sur la fiscalité disponibles dans le menu Formation, vidéos de formation.

 

1 Nature de la Ğ1

Nous appelons la Ğ1 une « monnaie », car nous l’utilisons comme telle… mais légalement ce n’en n’est pas une. En effet la Ğ1 est un actif numérique comme défini dans la loi n°2019-486 du 22 mai 2019 – art. 86 (V) dite loi Pacte, qui introduit l’article L. 54-10-1 du Code Monétaire et Financier :

« …les actifs numériques comprennent … 2° Toute représentation numérique d’une valeur qui n’est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n’est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d’une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d’échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement. » Article en annexe

La définition est sans ambiguïté : la Ğ1 est un actif numérique !

2 Introduction d’une fiscalité sur les actifs numériques

2.1 Fiscalité sur les cessions

Cette même loi modifie l’article 150 VHBis du Code Général des impôts qui stipule  que « …les plus-values réalisées par les personnes physiques … lors d’une cession à titre onéreux d’actifs numériques …sont passibles de l’impôt sur le revenu … » Article en annexe

On pourrait estimer que la Ğ1, qui n’a pas de valeur officielle en euro, ne peut être soumise au régime de la plus-value.

Le 30/10/2019, l’administration fiscale a précisé ce point dans un article classé dans la rubrique RPPM – Revenus et profits du patrimoine mobilier – référencé BOI-RPPM-PVBMC-30-10-20190902 publié au BOFIP définition en annexe :

Le point III, Opérations imposables, généralités, précise que :
« Constituent des opérations imposables au sens de l’article 150 VH bis du CGI  les cessions à titre onéreux d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant, réalisées à compter du 1er janvier 2019, en contrepartie :

  • de monnaie ayant cours légal ;
  • de l’échange d’un bien autre qu’un actif numérique ;
  • de l’échange avec soulte d’un actif numérique ;
  • d’un service. » Article en annexe

Le fait que la Ğ1 n’ait pas de valeur officielle de conversion en euros n’est pas un problème puisque sa valeur est calculée sur le prix du bien/service échangé.

Attention, lorsque vous achetez un bien ou un service avec un actif numérique comme la Ğ1,
en réalité, vous êtes en train de céder des actifs numériques !

Cela signifie qu’un échange de Ğ1 contre du pain est une cession de Ğ1 imposable ! 

Les cessions imposables sont de deux catégories : cessions à titre habituel et cessions à titre occasionnel.

2.1.2 Cessions à titre habituel

Dans le cas de cessions habituelles, les cessions d’actifs numériques sont imposables dans le régime des BIC (Bénéfices Industriels ou Commerciaux) qui est le régime fiscal des commerçants (ou micro BIC selon le montant annuel). 

2.1.3 Cessions à titre occasionnel

Où est la limite entre l’habituel et l’occasionnel ? 

Jusqu’au 31/12/2022, la loi était imprécise, ce qui signifie que cette limite se déterminait par l’étude des circonstances de fait (c’est à dire au cas par cas) par l’administration fiscale, en cas de contrôle. Elle pouvait notamment s’appuyer sur les délais séparant les dates d’achat et de revente, le nombre d’actifs numériques vendus, les conditions de leur acquisition, etc…

La loi de finances 2022 est venue préciser ce point pour les cessions faites à partir du 01/01/ 2023 : voir notre article.

Les cessions, à titre occasionnel, d’actifs numériques sont soumises à un régime spécial de plus-value (modifié pour 2023)

La plus-value est la différence entre un prix de vente et un prix d’acquisition. Avec en plus, pour les actifs numériques, l’intégration de l’évolution de la valeur du portefeuille. La plus-value d’un actif numérique se calcule donc selon la formule :

 

La valeur du portefeuille comprend tous les actifs du foyer fiscal, y compris les autres actifs numériques (Bitcoin, Etherum, etc).  

L’impôt est de 12.8%  taux spécial de la plus-value + 17.2% de prélèvements sociaux
soit 30%.

 

2.1.3.1 Calcul de la plus-value à déclarer

A savoir :

  • Prix de cession : la valeur des euros, ou valeur d’achat du bien ou service échangé. C’est pourquoi l’acheteur et le vendeur devraient s’accorder sur la valeur en € de l’échange réalisé.
  • Prix d’acquisition : valeur du bien ou service vendu.
    Valeur nulle pour les DU (Dividende Universel) reçus.

    En l’absence de taux de conversion en euros de la Ğ1, celle-ci n’a pas de valeur officielle*. Ca veut dire que les biens ou services acquis avec le DU entraineront  une plus-value de 30% sur la totalité des cessions (achats effectués avec le DU).
    Cette situation plaide pour l’établissement d’une valeur de la Ğ1 !

    Article 150VHbis Voir en annexe * En cas d’acquisition à titre gratuit, le prix d’acquisition à retenir s’entend …/…, de la valeur réelle des actifs numériques …/… déterminée au moment de leur entrée dans le patrimoine du cédant. Attention. Pour calculer les plus-values, vous devez connaître l’origine de vos Ğ1 : achat de bien/service ou reçues par DU.  

Calculons la plus-value qu’on retirerait d’une cession de Ğ1 contre une baguette de pain. On se place ici dans l’hypothèse de Ğ1 cédées qui avaient été obtenues dans le cadre du DU.

NB : ici, le calcul ne tient pas compte de la valeur du portefeuille pour faire simple.

Cette plus-value à soumettre au taux de 30 % génère un impôt de 0.42 €. Ce qui renchérit un peu le prix du pain !

Dans l’hypothèse de Ğ1 obtenues lors d’une vente de bien ou service, la plus-value sera plus faible, voire nulle si la valeur des Ğ1 est la même en achat et en vente.

Des exemples de calcul de plus-value sont visibles sur le site uzan-avocat.fr : https://uzan-avocat.fr/fiscalite-crypto-2019

A savoir :

  • Sursis d’imposition : notez que la cession contre un autre actif numérique (sans soulte) est en sursis d’imposition. Ce qui signifie qu’une vente de Ğ1 contre des bitcoins… ne sera pas imposée. C’est juste une étape intermédiaire et vous serez  imposé lors de la cession en Euros de ce nouvel actif numérique. Tant que vous échangez des valeurs numériques contre d’autres, vous ne serez pas imposable.
  • Seuil d’exonération : l’article 150 VH Bis précise que si vous ne dépassez pas 305 € de cession dans l’année d’imposition (tous actifs confondus dans le foyer fiscal), vous n’êtes pas imposable au titre de la plus-value. Au-delà, vous êtes imposables depuis le premier euro de cession. Comme pour tout revenu, l’imposition par foyer s’applique. Donc ce seuil d’exonération de 305 € est celui du foyer, ce qui en limite considérablement la portée. C’est également au niveau du foyer fiscal qu’est déterminée la valeur globale du portefeuille et que s’effectue la compensation entre plus-values et moins-values, tous crypto-actifs confondus.
  • Pièces justificatives : chaque échange doit faire l’objet de ce calcul. Le contribuable doit donc garder une trace de chaque transaction (réalisée depuis le 1er janvier 2019) de façon à distinguer les Ğ1 obtenues par DU de celles  obtenues par vente d’un bien/service et en connaître leur valeur. L’administration précise que, lorsque le contribuable n’est pas en mesure de produire les pièces justificatives du prix ou de la valeur d’acquisition des actifs numériques cédés, ceux-ci sont réputés avoir été acquis pour une valeur nulle. Article en annexe (90). Nous vous recommandons de bien garder vos preuves, factures ou justificatifs et de penser à évaluer la valeur avec le vendeur ou l’acheteur.
  • Report des moins-values : une moins-value est imputable sur une plus-value de la même année mais n’est pas déductible de vos autres revenus, ni reportable sur les années suivantes.

2.2 Une autre imposition est-elle à prévoir ?

Il n’y n’a pas de cadre légal pour le DU (Dividende Universel).  

L’étude des crypto-monnaies laisse voir que d’autres types d’imposition peuvent entrer en compte. Par exemple le minage est imposable pour des crypto-monnaies comme le Bitcoin.

2.2.1 Le DU est-il un revenu ?

Le minage qui est la source de la création monétaire (cas du Bitcoin) est un revenu imposé dans la catégorie des BNC (Bénéfices Non Commerciaux) ou micro BNC selon le montant annuel. Ce sont les régimes fiscaux des professions libérales.

D’une manière générale, ce n’est pas « le travail » qui est soumis à l’impôt  mais le « revenu ».

Le DU pourrait donc aussi être assimilé à un revenu ! Il n’y a pas de réponse à cette question, tant que l’administration ne s’est pas penchée sur le sujet.

Cette éventualité de la qualification en revenu du DU est un risque qui existe, ne le nions pas. Cependant le petit nombre de membres de la Ğ1 (8000 en 2023) permet à la monnaie libre de rester en dessous des radars du législateur. Mais jusqu’à quand ? Nous avons du mal à imaginer que le DU ne fasse pas un jour l’objet d’imposition, quelle qu’elle soit…

3 Conclusion

L’utilisation de la Ğ1 comme moyen d’échange est tout à fait légale. Cette nouvelle réglementation introduit des contraintes administratives importantes puisqu’ en vue de faire sa déclaration annuelle, il faut garder :

– les justificatifs de la valeur des transactions pour chaque échange – pouvoir évaluer la valeur de son portefeuille au moment de chaque échange.

Il nous apparaît important que la communauté des Junistes s’empare de la question de la valeur en euros du DU pour en faciliter l’usage.

Cela permettrait de valoriser l’« acquisition » du DU à la même valeur que celle de la cession, limitant ainsi l’ampleur des plus-values.

Les plus-values ne porteraient plus que sur l’écart entre la contrepartie des achats et des ventes de bien/services, assimilés respectivement à des achats et des ventes d’actifs numériques pour l’administration fiscale.

De notre point de vue, le risque que le Dividende Universel soit taxé dans les revenus n’est pas forcément une mauvaise chose puisque la participation aux frais de la collectivité (impôts) nous semble normale.

Suite : suivi des plus-values

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« Le minage c’est le procédé par lequel les transactions Bitcoin sont sécurisées. A cette fin les mineurs effectuent avec leur matériel informatique des calculs mathématiques complexe pour le réseau Bitcoin. Comme récompense pour leurs services, ils collectent les Bitcoins nouvellement créés ainsi que les frais des transactions qu’ils confirment ». 

4 Annexes

 

4.1 Article L54-10-1 du Code Monétaire et Financier 

Créé par LOI n°2019-486 du 22 mai 2019 – art. 86 (V)

Pour l’application du présent chapitre, les actifs numériques comprennent :

1° Les jetons mentionnés à l’article L. 552-2, à l’exclusion de ceux remplissant les caractéristiques des instruments financiers mentionnés à l’article L. 211-1 et des bons de caisse mentionnés à l’article L. 223-1 ;

2° Toute représentation numérique d’une valeur qui n’est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n’est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d’une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d’échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement.

4.2 BOFIP

Bulletin Officiel des Finances Publiques Le site « Bulletin officiel des finances publiques – Impôts » est un site d’accès à une base documentaire qui regroupe l’ensemble des commentaires des dispositions fiscales publiés par la direction générale des finances publiques ainsi que des messages d’actualité annonçant la parution de nouveaux commentaires.

 

4.3 Article 150 VH bis du code général des impôt

I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, les plus-values réalisées par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France au sens de l’article 4 B, directement ou par personne interposée, lors d’une cession à titre onéreux d’actifs numériques mentionnés à l’article L. 54-10-1 du code monétaire et financier ou de droits s’y rapportant sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues au présent article.

II. – A. – Les dispositions du I du présent article ne sont pas applicables, au titre de l’année d’échange, aux opérations d’échange sans soulte entre actifs numériques définis au même I ou droits s’y rapportant.

B. – Les personnes réalisant des cessions dont la somme des prix, tels que définis au A du III, n’excède pas 305 € au cours de l’année d’imposition hors opérations mentionnées au A du présent II, sont exonérées.

III. – La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés au I est égale à la différence entre, d’une part, le prix de cession et, d’autre part, le produit du prix total d’acquisition de l’ensemble du portefeuille d’actifs numériques par le quotient du prix de cession sur la valeur globale de ce portefeuille.

A. – Le prix de cession à retenir est le prix réel perçu ou la valeur de la contrepartie obtenue par le cédant, le cas échéant comprenant la soulte qu’il a reçue ou minoré de la soulte qu’il a versée lors de cette cession.

Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, des frais supportés par le cédant à l’occasion de cette cession.

B. – Le prix total d’acquisition du portefeuille d’actifs numériques est égal à la somme des prix effectivement acquittés en monnaie ayant cours légal à l’occasion de l’ensemble des acquisitions d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant réalisées avant la cession et de la valeur de chacun des services et des biens, autres que des actifs numériques ou droits s’y rapportant remis lors d’échanges ayant bénéficié du sursis d’imposition prévu au A du II, comprenant le cas échéant les soultes versées, remis en contrepartie d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant avant cette même cession.

En cas d’acquisition à titre gratuit, le prix d’acquisition à retenir s’entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit ou, à défaut, de la valeur réelle des actifs numériques ou des droits s’y rapportant déterminée au moment de leur entrée dans le patrimoine du cédant.

Le prix total d’acquisition déterminé par application des deux premiers alinéas du présent B est réduit de la somme des fractions de capital initial contenues dans la valeur ou le prix de chacune des différentes cessions d’actifs numériques ou droits s’y rapportant, à titre gratuit ou onéreux hors échanges ayant bénéficié du sursis d’imposition prévu au A du II, antérieurement réalisées. Lorsqu’un ou plusieurs échanges avec soulte reçue par le cédant ont été réalisés antérieurement à la cession imposable, le prix total d’acquisition est minoré du montant des soultes.

C. – La valeur globale du portefeuille d’actifs numériques est égale à la somme des valeurs, évaluées au moment de la cession imposable, des différents actifs numériques et droits s’y rapportant détenus par le cédant avant de procéder à la cession.

IV. – Les moins-values brutes subies au cours d’une année d’imposition au titre des cessions de biens ou droits mentionnés au I, autres que celles entrant dans le champ du II, sont imputées exclusivement sur les plus-values brutes de même nature, réalisées au titre de cette même année.

V. – A. – L’impôt sur le revenu correspondant à la plus-value mentionnée au présent article est versé par la personne physique qui réalise, directement ou par personne interposée, la cession.

Les redevables portent sur la déclaration annuelle prévue à l’article 170 le montant global de la plus ou moins-value réalisée au titre des cessions imposables de l’année. Ils joignent à cette déclaration une annexe conforme à un modèle établi par l’administration, sur laquelle ils mentionnent et évaluent l’ensemble des plus ou moins-values réalisées à l’occasion de chacune des cessions imposables effectuées au cours de l’année ou les prix de chacune des cessions exonérées en application du B du II.

B. – Un décret détermine les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux personnes interposées mentionnées au I.

4.4 RPPM – Plus-values sur biens meubles et taxe forfaitaire sur les objets précieux – Cession d’actifs numériques à titre occasionnel

Publié au BOFIP (Bulletin officiel des Finances Publiques-impôts) à cette adresse : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11966-PGP

Cet article est divisé en trois parties :

– champ d’application

– base d’imposition

– les modalités d’imposition ainsi que les obligations déclaratives

Nous ne présentons dans cette annexe que la partie du titre « champ d’application » chapitre III : Opérations imposables :

 

Constituent des opérations imposables au sens de l’article 150 VH bis du CGI les cessions à titre onéreux d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant, réalisées à compter du 1er janvier 2019, en contrepartie :

– de monnaie ayant cours légal ;

– de l’échange d’un bien autre qu’un actif numérique ;

– de l’échange avec soulte d’un actif numérique ;

– d’un service.

Remarque 1 : Les transactions portant sur les actifs numériques peuvent donner lieu au paiement de frais de transaction perçus par une plateforme d’échanges ou par les membres d’un réseau (appelés « mineurs ») en contrepartie de la validation de ces transactions. Le paiement de ces frais de transaction peut s’effectuer au moyen d’actifs numériques. Or, dans ce cas ce paiement est la contrepartie d’un service fourni au cédant et constitue une opération imposable au sens du I de l’article 150 VH bis du CGI. Cela étant, à titre de mesure de simplification, il est admis, dans ce cas, que la cession en tant que telle ainsi que les différentes prestations de services liées aux frais perçus par les plateformes ou les « mineurs » soient assimilées globalement à une seule et même opération imposable au sens de l’article 150 VH bis du CGI, pour laquelle il appartient au contribuable de déterminer une seule plus ou moins-value (BOI-RPPM-PVBMC-30-20 au I-A-3 § 50).

Par ailleurs, le régime d’imposition prévu à l’article 150 VH bis du CGI concerne exclusivement les personnes physiques qui réalisent des opérations à titre occasionnel dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

4.5 RPPM – Plus-values sur biens meubles et taxe forfaitaire sur les objets précieux – Cession d’actifs numériques à titre occasionnel – Base d’imposition

Publié au BOFIP (Bulletin officiel des Finances Publiques-impôts) à cette adresse :

https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11968-PGP.html

I. Détermination de la plus-value brute

Conformément au III de l’article 150 VH bis du code général des impôts (CGI), la plus ou moins-value brute est égale à la différence entre, d’une part, le prix de cession et, d’autre part, le produit du prix total d’acquisition de l’ensemble du portefeuille d’actifs numériques par le quotient du prix de cession sur la valeur globale de ce portefeuille.

Plus ou moins-value brute = Prix de cession – [Prix total d’acquisition x Prix de cession / Valeur globale du portefeuille]

Le montant de la plus-value de cession d’actifs numériques doit être déterminé pour sa valeur en euros. Ainsi, les éléments de détermination de la plus-value (notamment le prix de cession, le prix ou la valeur d’acquisition, le capital initial, la valeur globale du portefeuille) libellés dans une devise autre que l’euro doivent être convertis en euros par application du taux de change à la date de chaque opération. De même, en cas de cession d’actifs numériques en contrepartie de biens ou services, ou d’acquisition par remise de biens ou services, il convient de retenir la valeur vénale, en euros, des biens ou services à la date, respectivement, de la cession ou de l’acquisition.

Le montant de la plus-value de cession d’actifs numériques doit être déterminé pour sa valeur en euros. Ainsi, les éléments de détermination de la plus-value (notamment le prix de cession, le prix ou la valeur d’acquisition, le capital initial, la valeur globale du portefeuille) libellés dans une devise autre que l’euro doivent être convertis en euros par application du taux de change à la date de chaque opération. De même, en cas de cession d’actifs numériques en contrepartie de biens ou services, ou d’acquisition par remise de biens ou services, il convient de retenir la valeur vénale, en euros, des biens ou services à la date, respectivement, de la cession ou de l’acquisition.

A. Prix de cession

En application du A du III de l’article 150 VHbis du CGI, le prix de cession à retenir est le prix réel perçu ou la valeur de la contrepartie obtenue par le cédant, le cas échéant comprenant la soulte qu’il a reçue ou minoré de la soulte qu’il a versée lors de cette cession. Il est réduit, sur justificatifs, des frais supportés par le cédant à l’occasion de la cession.

1. Définition

Le prix de cession est constitué du montant reçu en monnaie ayant cours légal ou de la valeur du bien acquis (autre qu’un actif numérique ou droit s’y rapportant remis à l’échange sans soulte) ou du service fourni en contrepartie des actifs numériques cédés.

Remarque : Pour plus de précisions sur le champ d’application de l’article 150 VH bis du CGI, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMC-30-10.

Exemple : En année N, un contribuable fiscalement domicilié en France réalise les trois cessions suivantes d’actifs numériques :

– en janvier N, il cède une partie de son portefeuille pour 1 000 € ;

– en février N, il acquiert une tablette tactile d’une valeur de 350 € en contrepartie d’une autre partie de son portefeuille ;

– en mars N, il cède une autre partie de son portefeuille d’actifs numériques pour acquitter les honoraires de son avocat, d’une valeur de 500 €.

Chacune de ces opérations constitue une cession d’actifs numériques au sens de l’article 150 VH bis du CGI, dont le prix de cession est déterminé en fonction de la contrepartie perçue par le cédant.

2. Majoration du prix de cession

Le prix de cession comprend la soulte reçue le cas échéant par le cédant à l’occasion de la cession (CGI, art. 150 VH bis, III-A).

Exemple : En avril N, M. X échange deux actifs numériques lui appartenant contre un autre actif numérique d’une valeur de 350 € et une somme de 450 € en monnaie ayant cours légal.

Le prix de cession à retenir pour l’imposition de M. X est alors de 800 € (350 € + 450 € de soulte reçue).

3. Diminution du prix de cession

Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, des frais supportés par le vendeur à l’occasion de cette cession (CGI, art. 150 VH bis, III-A).

Remarque : Pour le calcul de la plus-value brute, s’agissant de l’application de la formule mentionnée au I § 1, il est précisé que les frais déductibles, quels qu’ils soient, supportés par le vendeur à l’occasion de la cession ne viennent pas en diminution du prix de cession pour la détermination du quotient du prix de cession sur la valeur globale du portefeuille (ils doivent seulement être déduits du prix de cession qui constitue le premier terme de la différence prévue dans cette formule).

Ces frais s’entendent, notamment, de ceux perçus à l’occasion de l’opération imposable par les plateformes où s’effectuent les cessions à titre onéreux d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant ainsi que de ceux perçus par les membres du réseau (appelés « mineurs ») chargés de vérifier et valider les transactions qui s’y opèrent. Le paiement de ces frais de transaction perçus par les plateformes ou les « mineurs » peut s’effectuer au moyen d’actifs numériques. Or,dans ce cas, ce paiement est la contrepartie d’un service fourni au cédant et constitue une opération imposable au sens du I de l’article 150 VH bis du CGI. A titre de mesure de simplification, il est toutefois admis que la cession en tant que telle et les différentes prestations de services rendues en contrepartie des frais perçus par les plateformes et les « mineurs » soient assimilées à une seule et même opération de cession pour l’application de l’article 150 VH bis du CGI, pour laquelle le contribuable détermine une seule plus ou moins-value, en déduisant ces frais du prix de cession retenu comme premier terme de la différence.

Par ailleurs, le prix de cession est minoré de la soulte versée, le cas échéant, par le cédant à l’occasion de la cession (CGI, art. 150 VH bis, III-A).

Exemple : En avril N, Mme Y échange un actif numérique lui appartenant, d’une valeur de 350 €, contre deux autres actifs numériques, d’une valeur globale de 800 €. Mme Y verse également, en contrepartie de ces deux actifs numériques, une somme de 450 € en monnaie ayant cours légal.

Le prix de cession à retenir pour l’imposition de Mme Y est alors de 350 € (800 € – 450 € de soulte versée).

B. Prix total d’acquisition

1. Définition

Conformément au B du III de l’article 150 VH bis du CGI, le prix total d’acquisition du portefeuille d’actifs numériques est égal à la somme :

– des prix effectivement acquittés en monnaie ayant cours légal à l’occasion de l’ensemble des acquisitions d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant réalisées avant la cession ;

– et de la valeur de chacun des services et des biens (autres que des actifs numériques ou droits s’y rapportant remis lors d’échanges ayant bénéficié du sursis d’imposition prévu au A du II de l’article 150 VH bis du CGI), comprenant le cas échéant les soultes versées, remis en contrepartie d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant avant cette même cession.

La notion de portefeuille d’actifs numériques s’entend ainsi de l’ensemble des actifs numériques détenus ou ayant été détenus par le cédant (foyer fiscal). Un même cédant ne peut avoir qu’un seul portefeuille au sens de l’article 150 VH bis du CGI.

Remarque : Pour plus de précisions sur le sursis d’imposition prévu au A du II de l’article 150 VH bis du CGI, il convient de se reporter au III-B § 80 du BOI-RPPM-PVBMC-30-10.

Exemple : En janvier N, un contribuable fiscalement domicilié en France acquiert des actifs numériques pour un prix de 500 €. En mars N, il échange des biens divers d’une valeur de 200 € contre l’obtention d’autres actifs numériques et verse à l’occasion de cet échange une soulte de 100 €.

Dès lors, à l’occasion d’une prochaine cession, et en l’absence d’autres acquisitions d’actifs numériques durant cette période, le prix total d’acquisition à retenir sera égal à 800 € (500 € + 200 € + 100 €).

En cas d’acquisition à titre gratuit (succession, donation), et conformément au deuxième alinéa du B du III de l’article 150 VH bis du CGI, le prix d’acquisition à retenir s’entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) ou, à défaut, de la valeur réelle des actifs numériques ou des droits s’y rapportant déterminée au moment de leur entrée dans le patrimoine du cédant.

Le prix d’acquisition à titre gratuit correspond ainsi à la valeur vénale ayant en principe servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit. En pratique, il s’agit, le plus souvent, du prix ou de la valeur réelle de l’actif numérique au jour de la mutation à titre gratuit. La circonstance que le déclarant bénéficie d’une exonération ou d’un abattement de droits de mutation à titre gratuit est, à cet égard, sans incidence.

90

Lorsque le contribuable n’est pas en mesure de produire les pièces justificatives du prix ou de la valeur d’acquisition des actifs numériques cédés, ceux-ci sont réputés avoir été acquis pour une valeur nulle.

2. Réduction du prix total d’acquisition

En application du troisième alinéa du B du III de l’article 150 VH bis du CGI, le prix total d’acquisition (I-B-1 § 70 à 90) est réduit de la somme des fractions de capital initial contenues dans la valeur ou le prix de chacune des différentes cessions d’actifs numériques ou droits s’y rapportant, à titre gratuit ou onéreux hors échanges ayant bénéficié du sursis d’imposition, antérieurement réalisées.

Remarque : Pour plus de précisions sur le sursis d’imposition prévu au B du II de l’article 150 VH bis du CGI, il convient de se reporter au III-B § 80 du BOI-RPPM-PVBMC-30-10.

Lorsqu’un ou plusieurs échanges avec soulte reçue par le cédant ont été réalisés antérieurement à la cession imposable, le prix total d’acquisition est minoré du montant des soultes.

a. Notion de capital initial

Le prix total d’acquisition est minoré des fractions de capital initial en vue de tenir compte des cessions d’actifs numériques préalablement réalisées.

Exemple : En janvier N, un contribuable fiscalement domicilié en France acquiert pour 1 000 € d’actifs numériques (il ne détient jusqu’alors aucun actif numérique).

En mars N, la valeur globale de son portefeuille est de 1 200 €. Il réalise alors une cession pour un prix de 450 €.

La plus-value afférente à cette cession est alors déterminée comme suit (I § 1) : 450 – (1000 x 450 / 1200) = 450 – 375 € = 75 €.

En août N, la valeur globale de son portefeuille est de 1 300 €. Il décide alors de céder l’ensemble des actifs numériques qu’il détient.

Pour déterminer la plus-value afférente à cette nouvelle cession, il convient de minorer le prix total d’acquisition de la fraction de capital initial de 375 € déduite lors de la précédente cession. Soit :

1300 – [(1000 – 375) x 1300 / 1300] = 1300 – 625 = 675 € de plus-value.

b. Cas des soultes reçues préalablement à la cession

Lorsqu’un ou plusieurs échanges avec soulte reçue par le cédant ont été réalisés antérieurement à la cession imposable, il convient de minorer le prix total d’acquisition du montant des soultes.

Exemple : En janvier N, un contribuable fiscalement domicilié en France acquiert des actifs numériques pour un prix de 500 € (il ne détient jusqu’alors aucun actif numérique).

En mars N, la valeur globale de son portefeuille est de 750 €. Il cède alors ces actifs numériques en contrepartie d’autres actifs numériques d’une valeur de 600 €, auxquels s’ajoute une soulte de 150 € reçue en monnaie ayant cours légal.

La plus-value afférente à cette cession est alors déterminée comme suit (I § 1) : (600 + 150) – [500 x (600 + 150) / 750] = 750 – 500 = 250 €.

En octobre N, la valeur globale de son portefeuille (constitué des actifs numériques reçus lors de l’échange) est de 800 €. Il décide alors de céder l’ensemble des actifs numériques qu’il détient.

Pour déterminer la plus-value afférente à cette nouvelle cession, il convient de minorer le prix total d’acquisition, d’une part, de la soulte reçue (150 €) lors de la cession antérieure intervenue en mars de l’année N ainsi que, d’autre part, de la fraction de capital initial (500 €) déduite lors de la précédente cession (I-B-2-a § 110). Soit :

800 – [((500 + 750) – 500 – 150) x 800 / 800] = 800 – 600 = 200 € de plus-value.

3. Cas des cessions antérieures au 1er janvier 2019

L’article 41 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, codifié à l’article 150 VH bis du CGI, s’appliquant aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2019, il convient, pour la détermination du prix total d’acquisition, de n’inclure dans ce dernier que les prix effectifs d’acquisition des actifs détenus à cette date.

Ainsi, en cas de cessions réalisées antérieurement au 1er janvier 2019, il convient notamment de ne pas inclure dans le prix total d’acquisition déclaré à l’occasion de la première cession réalisée postérieurement à cette date, les prix d’acquisition :

– mentionnés dans les déclarations de plus-values de cessions déclarées en application du droit en vigueur avant le 1er janvier 2019 ;

– n’ayant pas été déclarés, conformément au droit en vigueur avant le 1er janvier 2019 (cessions dont le prix de cession était inférieur à 5 000 € et ayant bénéficié de l’exonération prévue au 2° du II de l’article 150 UA du CGI par exemple) ;

– n’ayant pas été déclarés en contravention avec le droit en vigueur avant le 1er janvier 2019.

Il est rappelé que les éventuelles plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2019 relèvent du droit de reprise de l’administration.

Remarque : En cas d’échange entre actifs numériques réalisé, même sans soulte, antérieurement au 1er janvier 2019, le prix total d’acquisition à retenir à compter du 1er janvier 2019 est constitué de la valeur de l’actif numérique remis lors de cet échange (valeur à la date de cet échange). Corrélativement, le prix d’acquisition retenu à l’occasion de cette cession n’est pas inclus dans le prix total d’acquisition déclaré à compter du 1er janvier 2019.

Par ailleurs, les moins-values constatées lors des cessions réalisées antérieurement au 1er janvier 2019 ne peuvent être imputées sur d’éventuelles plus-values réalisées, quelle que soit leur date de réalisation.

C. Valeur globale du portefeuille

Conformément au C du III de l’article 150 VH bis du CGI, la valeur globale du portefeuille d’actifs numériques est égale à la somme des valeurs, évaluées au moment de la cession imposable, des différents actifs numériques et droits s’y rapportant détenus par le cédant avant de procéder à la cession.

Il convient de tenir compte de la valeur globale de l’ensemble des actifs numériques et droits s’y rapportant détenus par les différents membres du foyer fiscal, quel que soit leur support de conservation (plateformes d’échanges, y compris étrangères, serveurs personnels, dispositifs de stockage hors-ligne, etc.).

Cette valorisation doit s’effectuer au moment de chaque cession imposable en application de l’article 150 VH bis du CGI. À ce titre, le montant de la valeur globale du portefeuille d’actifs numériques doit être déterminé pour sa valeur en euros. Ainsi, en particulier, en cas de détermination dans une devise autre que l’euro, celle-ci doit être convertie en euros par application du taux de change à la date de chaque opération.

Il est admis, pour la détermination de la valeur globale de son portefeuille au moment de la cession imposable, que le contribuable use de dispositifs communément utilisés de valorisation tels que des sites internet proposant des historiques de cotation moyenne journalière sur les principales plateformes d’échange.

II. Détermination de la plus-value imposable

Conformément au IV de l’article 150 VH bis du CGI, les moins-values brutes subies au cours d’une année d’imposition au titre des cessions d’actifs numériques ou droits s’y rapportant sont imputées exclusivement sur les plus-values brutes de même nature réalisées par le redevable (foyer fiscal) au titre de cette même année.

Ainsi, la plus-value nette imposable est déterminée après compensation des plus et moins-values brutes de cessions d’actifs numériques et de droits s’y rapportant réalisées au cours d’une même année d’imposition.

Exemple : En année N, un contribuable fiscalement domicilié en France réalise trois cessions d’actifs numériques dont deux plus-values, d’un montant respectif de 400 € et 150 €, ainsi qu’une moins-value de 50 €.

Ainsi, sa plus-value nette imposable au titre de l’année N s’élève à 500 € (400 + 150 – 50).

En cas de constatation d’une moins-value nette au titre d’une même année, celle-ci ne peut être ni reportée les années suivantes, ni imputée sur une plus-value de cession d’un bien d’une autre nature qu’un actif numérique.

Exemple : Au titre de l’année N, après compensation des plus et moins-values de cessions d’actifs numériques réalisées au cours de l’année, un contribuable fiscalement domicilié en France réalise une moins-value globale de 300 €.

Cette moins-value ne peut ni être reportée sur une éventuelle plus-value en N+1, ni être imputée sur d’éventuels gains de cessions de valeurs mobilières réalisés par ailleurs au cours de l’année N.

En présence de cessions réalisées par personne interposée, il appartient à cette dernière de déterminer la plus ou moins-value globale réalisée au cours de l’année d’imposition puis de répartir entre chacun des associés la quote-part de plus ou moins-value déterminée à hauteur de leur participation dans les bénéfices sociaux.

Suite : suivi des plus-values

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